Вычет по НДС и добросовестность налогоплательщика

Дата: 
02.07.2013

Статья опубликована в журнале "Арбитражная налоговая практика" №4/2005

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - один из основных налогов налоговой системы Российской Федерации. С точки зрения правового регулирования это один из наиболее сложных налогов, постоянно вызывающий вопросы как у юристов, так, в большей степени, у бухгалтеров.

Четырехлетняя практика применения нового законодательства по НДС, несомненно, позволила решить многие задачи налогообложения, вызывавшие трудности в начале 2001 года. Тем не менее, остается достаточное количество «белых пятен» в законодательстве, допускающих неоднозначную трактовку с точки зрения налогообложения НДС.

Вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС, в последние годы приобретают все большую актуальность. Это связано с тем, что НДС нередко используется недобросовестными лицами для получения дохода за счет государства путем его возмещения (зачета). Соответственно, государство устанавливает различные барьеры, что порой может приводить к значительным издержкам для добросовестных налогоплательщиков. Практически все они сталкиваются с огромным количеством проблем, возникающих в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Как указывает вице-президент Российского союза предпринимателей и промышленников И. Юргенс: «… пора отказываться и от налога на добавленную стоимость (НДС). Этот налог уже давно превратился уже для чиновников в настоящий бизнес. «Откат», то есть взятка чиновнику порой составляет до 50 процентов возвращаемой суммы. Предприниматели предлагают заменить НДС налогом с продаж»[1].

Одним из путей решения возникающих проблем является обращения в арбитражный суд за защитой прав и нарушенных интересов.

Рассмотрим одну из проблем на примере обобщения арбитражной практики по спорам, возникающих из налоговых правоотношений, связанных с возмещением (зачетом) НДС.

Порядок исчисления налога,
установленный Налоговым кодексом РФ

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по общему правилу рассчитывается по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статей 171 НК РФ.

В пункте 1 статьи 176 НК РФ указано, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику согласно статье 176 НК РФ.

Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ является счет-фактура.

Поэтому надо обязательно учитывать требования, изложенные в пункте 2 статьи 169 НК РФ, а именно: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Последствия несоблюдения норм НК РФ

Несоблюдение норм НК РФ влечет за собой применение к налогоплательщику санкций со стороны налоговых органов, которые проявляются в доначислении неуплаченного налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности, как правило, по статье 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога со взысканием штрафа. Со стороны налогоплательщика возникает несогласие с доводами налоговых инспекций, поэтому предприниматели обращаются в арбитражный суд за защитой своих прав. А налоговые органы, в свою очередь, обращаются в суд для принудительного взыскания недоимки и штрафных санкций.

В суде основными доказательством обоснованности применения зачета (возмещения) НДС является правильность заполнения счета-фактуры. И камнем преткновения являются следующие реквизиты: наименование, ИНН, адрес организации-продавца. Спорным моментом при доказывании является сам факт существования организаций-продавцов. Каждая из сторон отстаивает свои позиции, аргументируя их порой одними и теми же нормативными правовыми актами.

Позиция налоговых органов

  • Нельзя считать уплаченным налог поставщикам, пока не доказан их факт существования.
  • Если указанные в счетах-фактурах поставщики не состоят на налоговом учете либо не находятся по указанному адресу, следовательно, в счета-фактуры внесены недостоверные сведения, вычеты по ним не могут быть предоставлены, поскольку такие сделки заключены с несуществующими лицами.

Позиция налогоплательщика

  • Отсутствие на налоговом учете поставщиков не может служить основанием для отказа в представлении налоговых вычетов, поскольку не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика-покупателя.
  • В отношении налогоплательщика действует презумпция добросовестности и разумности[2]. Доказывание недобросовестности возложено на налоговый орган.

Судебная трактовка

Чтобы понять, чья позиция верна, проанализируем два почти схожих решения судов окружных кассационных инстанций Поволжского округа и Северо-Западного округа.

Так, ФАС Поволжского округа, рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя М.(г. Ульяновск) на решение суда от 29.09.03 и постановление апелляционной инстанции от 04.04.04 Арбитражного суда Ульяновской области по заявлению ИМНС РФ по Засвияжскому району г. Ульяновска о взыскании 1 177 202 руб., удовлетворил жалобу заявителя и отказал инспекции во взыскании НДС, соответствующих пени и штрафа.

Из материалов дела следует, что ИМНС РФ по Засвияжскому району г. Ульяновска (далее - налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о взыскании с предпринимателя М. недоимки по НДС в сумме 848 084 руб., пени - в сумме 159 501 руб. и штрафа по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 169 617 руб.

Решением первой инстанции Арбитражного суда Ульяновской области от 29.09.03 е заявление налогового органа удовлетворено частично, с предпринимателя М. взыскано: 848 084 руб. недоимки по НДС, 159 501 руб. пени, 1 696,17 руб. штрафа.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.02.04 решение суда первой инстанции изменено: с предпринимателя взысканы в пользу налогового органа для зачисления в бюджеты соответствующих уровней: НДС в сумме 844 065,90 руб., пени - 158 726 руб. 22 коп., штраф - 1 696,17 руб.

В кассационной жалобе предприниматель просил об отмене судебных актов и отказе в иске, полагая, что судами первой и апелляционной инстанций нормы налогового законодательства применены неправильно, представленными документами он доказал уплату НДС своим поставщикам.

По мнению заявителя жалобы, отсутствие на налоговом учете поставщиков продукции не может служить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов, поскольку не свидетельствует о его недобросовестности.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что ИП М. зарегистрирован и состоит на налоговом учете в установленном законом порядке.

По результатам проведенной 19.03.03 - 15.05.03 выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления НДС за период с 01.01.02 по 31.12.02 налоговым органом составлен акт от 10.06.03 № 23 и принято решение от 27.06.03 № 23, которыми установлена неуплата НДС в сумме 848 084 руб. в результате нарушения порядка применения налоговых вычетов, предусмотренных статьями 171 - 172 НК РФ. По мнению налогового органа, произошло занижение налоговой базы, поскольку нельзя считать уплаченным налог поставщикам, пока не доказан факт их существования. Налоговым органом установлено, что общества с ограниченной ответственностью «Тогр-Сервис», «Импекс», «Элион», «Симбкомплект» не состоят на налоговом учете и на момент проверки сведения о них в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют. Свидетельства о государственной регистрации данных обществ, представленные истцом, либо не поступали ответчику, либо выдавались другим лицам, либо никому не выдавались, и чистые бланки хранятся у ответчика. Отсутствие оплаты по счетам-фактурам от ООО «Техресурс» (от 15.11.02 № СФ-02027 и от 09.12.02 № СФ-02215) и непредставление на проверку счета-фактуры от ООО «Тортомет», суммы по которым предъявлены к вычету, явились также основанием для признания неполной уплаты НДС и привлечения истца к налоговой ответственности.

Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 696,17 руб. В соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в сумме 159 501 руб.

Требования № 3072, 3073 об уплате задолженности (срок добровольного исполнения - 07.07.03) вручены, предпринимателем не исполнены.

Удовлетворяя заявление налогового органа, арбитражный суд первой инстанции согласился с его аргументами.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.01.04 решение суда первой инстанции частично изменено, признано недействительным решение налогового органа в части начисления НДС в сумме 4 018,10 руб., пеней с указанной суммы и санкций. Суд апелляционной инстанции рекоаодствовался пунктом 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ), в соответствии с которым обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. С учетом вступившего в законную силу решения суда по делу № А72-6577/03-Б486 суд апелляционной инстанции взыскал с предпринимателя НДС в сумме 844 065,90 руб., пени - 158 726,22 руб., штраф - 1 696,17 руб.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30.04.04 судебные акты по делу № А72-6577/03-Б486 отменены и заявление предпринимателя удовлетворено. При этом позиция арбитражного суда обеих инстанций признана ошибочной. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что истец оплатил полученный товар на основании счетов-фактур, в которых НДС был выделен. Производственное назначение использования товара также никем не оспаривается. Претензий по оформлению счетов-фактур налоговым органом не предъявлено.

Налогоплательщиком впоследствии были представлены доказательства оплаты по счетам-фактурам от ООО «Техресурс» (№ СФ-02027 от 15.11.02 и № СФ-002215 от 09.12.02) и счет-фактура от ООО «Тортомет».

Нормы главы 21 НК РФ не ставят право на предъявление уплаченного налога на добавленную стоимость к вычету в зависимость от уплаты налогов поставщиками.

Поставщики товаров являются самостоятельными налогоплательщиками Налоговые органы обязаны в силу статей 32, 82 и 87 НК РФ осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и вправе в порядке статей 45 - 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении этими налогоплательщиками обязанности, установленной Налоговым кодексом РФ.

Приводя довод о недобросовестности истца, налоговый орган не представил ни одного доказательства такой недобросовестности, хотя в соответствии со статьями 65, 200 АПК РФ бремя доказывания данного обстоятельства отнесено к обязанности налогового органа.

Напротив, истцом были приняты все меры для того, чтобы убедиться в добросовестности своих контрагентов: им были запрошены свидетельства об их государственной регистрации, которые были представлены налоговому органу. Утверждение ответчика о заведомой подложности указанных документов документально ничем не подтверждено и в любом случае не может быть поставлено в вину истцу без доказательств, подтверждающих такую вину.

Надлежаще оформлены договоры с названными выше организациями, счета-фактуры, расчеты истца с поставщиками безналичными перечислениями через банки подтверждают доводы истца о том, что налоговым органом фактическое существование спорных поставщиков в 2002 г. не опровергнуто, тем более, что сделки с ними недействительными не признавались, документально подтверждены их фактическое исполнение, выделение в документах сумм НДС, их фактическая уплата в стоимости приобретенных истцом товаров, приход и расходных данных товаров, что налоговым органом не оспаривалось.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налоговых обязательств третьими лицами, являющимися самостоятельными налогоплательщиками и несущими самостоятельную налоговую ответственность, не может являться основанием для привлечения к ответственности истца как добросовестно исполняющего свои обязанности перед бюджетом, поскольку такого основания налоговое законодательство не содержит.

Судом кассационной инстанции признано, что истцом выполнены все требованиями налогового законодательства, дающие ему право на налоговые вычеты, и ни у налогового органа, ни у суда не было правовых оснований для признания отсутствия такого права у истца и совершения им налоговых правонарушений. При таких обстоятельствах правовых оснований для удовлетворения требований налогового органа не имелось, судебные акты подлежат отмене, а в удовлетворении исковых требований следует отказать.

Теперь обратимся к аналогичному делу от 03.12.04 № А66-3701/04, рассмотренному ФАС Северо-Западного округа.

Закрытое акционерное общество племзавод «Заволжский» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 1 по Тверской области (далее - инспекция) от 12.04.04 № 23-20/3371 в части начисления обществу 421 466 руб. НДС, предъявленного к возмещению за ноябрь 2003 года по внутреннему рынку.

Решением от 26.07.04 суд удовлетворил заявление общества.

В кассационной жалобе инспекция, указывая на неправильное применение норм материального права, просит отменить решение суда и принять новый судебный акт - об отказе обществу в удовлетворении требований.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена камеральная проверка представленной обществом 17.12.03 налоговой декларации по НДС за ноябрь 2003 года.

По итогам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 15.03.04 № 21-20/482 и вынесено решение от 12.04.04 N 23-20/3371, которым обществу доначислено 435 678 руб. 90 коп. НДС. Основанием для доначисления оспариваемой суммы - 421 466 руб. НДС - явилась информация, полученная инспекцией в результате встречных проверок поставщиков. Установлено, что в счетах-фактурах, выставленных от имени контрагентов общества - ООО «Глобус», ООО «Лесогарант», ООО «Стемп», ООО «Спировоагропромэнерго», ООО «Ганс», ООО «Ланс-М», - указаны идентификационные номера налогоплательщиков (далее - ИНН) и адреса, которых нет в Едином государственном реестре юридических лиц.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд, удовлетворяя требования общества, указал на то, что налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие его право на возмещение сумм НДС, заявленных в декларации по внутреннему рынку.

Проанализировав имеющиеся в деле доказательства, кассационная инстанция пришла к выводу о том, что решение суда является законным и обоснованным.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ предусмотренные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им продавцу НДС в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган имеет право отказать в возмещении сумм налоговых вычетов, не подтвержденных надлежащими документами.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия первичных документов.

В ходе встречных проверок контрагентов заявителя инспекцией установлено, что в выставленных ими счетах-фактурах наименование поставщиков и их ИНН не соответствуют действительности. Налоговым органом сделан вывод о том, что эти счета-фактуры не могут быть приняты в обоснование заявленных обществом налоговых вычетов. В частности, в счетах-фактурах, выставленных от имени ООО «Глобус», ООО «Лесогарант», ООО «Стемп», ООО «Спировоагропромэнерго», ООО «Ганс» и ООО «Ланс-М», указаны ИНН и адреса, информация о которых отсутствует в базе данных Единого государственного реестра юридических лиц.

Признавая неправомерным этот вывод инспекции, суд первой инстанции указал на то, что требование о надлежащем оформлении счетов-фактур связано с полнотой данных по перечню, определенному пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод суда правомерным в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом в пункте 5 статьи 169 НК РФ указаны обязательные для счета-фактуры реквизиты, в том числе наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя.

В материалах дела имеются копии счетов-фактур, выставленных обществу поставщиками и не принятых налоговым органом как основание налоговых вычетов в сумме 421 466 руб. Эти счета-фактуры составлены и выставлены с соблюдением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а следовательно, могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцами сумм налога к вычету или возмещению.

Доводы налогового органа о недостоверности сведений, указанных в названных счетах-фактурах, не могут быть приняты во внимание, поскольку инспекция не доказала, что общество во взаимоотношениях с поставщиками действовало недобросовестно с целью неосновательного получения из бюджета налоговых вычетов.

В определении от 16.10.03 № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Таким образом, на общество не может быть возложена обязанность по проверке достоверности сведений, указанных поставщиками в своих счетах-фактурах.

Поскольку разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражного суда, а инспекция не представила суду доказательства недобросовестности общества как налогоплательщика, у кассационной инстанции не имеется оснований для отмены решения суда и удовлетворения кассационной жалобы.

Поэтому ФАС Северо-Западного округа решение Арбитражного суда Тверской области от 26.07.04 № А66-3701-04 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 1 по Тверской области - без удовлетворения.

Выводы

В результате анализа указанных судебных актов можно установить, что существенным фактом, подлежащим доказыванию, является факт недобросовестности налогоплательщика. От доказанности этого факта зависит решение суда.

Практика в пользу налоговых органов

По результатам обобщения 14 судебных актов Арбитражного суда Ульяновской области за 2 полугодие 2004 года суд в качестве доказательств недобросовестности налогоплательщика использовал следующие доводы.

  • Поставщики не зарегистрированы в качестве юридического лица (индивидуального предпринимателя), следовательно, выставленные ими счета-фактуры изначально не могут выступать в качестве юридически значимых документов, на основании которых возможно возмещение налога из бюджета (дело № А72-891/04-8/142).
  • Налоговым органом НДС доначислен правильно, поскольку поставщики налогоплательщик не находятся по юридическому адресу. При таком систематическом отсутствии поставщиков суд кассационной инстанции считает, что налогоплательщик, заключая договора, не действовал добросовестно и разумно (дело № А72-478/04-7/85).
  • Поскольку в базе данных налогового органа поставщик, с указанным в счете-фактуре ИНН не существует, счет-фактура не соответствует требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ, и по нему применить налоговый вычет не представляется возможным. В силу статей 48, 49, 51, 153 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица и не могут совершать действия, направленные на установление, прекращение, изменение гражданских прав или обязанностей (дело №А72-953/04-7/148).
  • Имеющиеся в деле ответы налоговых органов подтверждают, что ИНН фальсифицирован, по указанному адресу предприниматель не зарегистрирован, другой поставщик на учете не состоит. Заключая договор, налогоплательщик не действовал разумно и добросовестно и не имеет права на налоговый вычет (дело № А72-2341/04-8/275).

С.П. Рогожин, помощник судьи


[1] Бизнес- «ЗА». Но против налога на добавленную стоимость и высоких цен на землю.// Российская газета. 10 февраля 2005.С 4.

[2] Презумпция добросовестности налогоплательщика введена Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 32. Ст. 3410.

Сервис временно не доступен