Практика рассмотрения споров о порядке исчисления и уплаты земельного налога

Дата: 
02.09.2004

Статья опубликована в журнале "Арбитражная налоговая практика" № 9/2004

Подпункт 7 пункта 1 статьи 1, статья 65 Земельного Кодекса, а также статья 1 Закона РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю» устанавливают платность использования земли. Одной из форм платы за использование земли является земельный налог, порядок исчисления и уплаты которого определяется законодательством РФ о налогах и сборах..

Согласно статье 132 Конституции РФ установление местных налогов является исключительной компетенцией органов местного самоуправления. Статьей 21 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» и статьей 15 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) земельный налог отнесен к местным налогам. Пункт 2 статьи 21 названного Закона предусматривает, что земельный налог устанавливается законодательным актом РФ и взимается на всей её территории. При этом в силу пункта 2 статьи 53 НК РФ конкретные ставки земельного налога устанавливаются законодательными актами субъектов РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов городов и иных административно территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом РФ.

Плательщиками земельного налога выступают собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов.

В процессе применения указанных норм возникли спорные вопросы вопросы о порядке исчисления и уплаты земельного налога, которые явились я предметом рассмотрения в Арбитражном суде Ульяновской области. При этом обозначилось несколько « местных» проблем в применении норм законодательства о земельном налоге.

Применение ставок земельного налога
с учетом индексации (поправочных коэффициентов), определяемой федеральными нормативными актами.

Существуют два довода при решении данного вопроса:

Порядок применения
поправочных коэффициентов

Статья 3 Закона РФ от 11.10.1991г. № 1738-1 «О плате за землю» устанавливает, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Ставка земельного налога пересматривается в связи с изменениями, не зависящими от пользователя земли, условий хозяйствования.

Согласно статье 8 данного Закона налог на городские (поселковые) земли определяется на основе средних ставок согласно Приложению № 2 (таблицы1, 2, 3) к Закону «О плате за землю».

В Приложении № 2 к Закону средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах приведены в условиях 1994 года.

При этом в сноске <*> к Приложению № 2 (таблица1 ) к Закону указано, что средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, приведенные в таблице 1 в 1994 году применяются с коэффициентом 50.

Статьей 2 Федерального закона от 09.08.1994г. № 22-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О плате за землю» Правительству РФ поручалось индексировать ежегодно, начиная с 1995 года, установленные этим Законом ставки земельного налога исходя из динамики изменения минимального размера оплаты труда.

Индексация ставок земельного налога была осуществлена постановлением Правительства РФ от 07.06.95 № 562 «Об индексации ставок земельного налога в 1995 году». В дальнейшем соответствующие нормы включались в федеральные законы о федеральном бюджете.

Статьей 15 Федерального Закона от 22.02.99 № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год», установлено, что ставки земельного налога, действовавшие в 1998 году, применяются в 1999 году с коэффициентом 2.

Статьей 18 Федерального Закона от 31.12.99 № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год», установлено, что ставки земельного налога, действовавшие в 1999 году, применяются в 2000 году с коэффициентом 1,2.

Статьей 12 Федерального Закона от 27.12.2000 года № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год», определено, что, что для всех категорий земель в 2001 году применяются ставки, действовавшие в 2000 году.

Статьей 14 Федерального Закона от 30.12.01 «О федеральном бюджете на 2002 год» и статьей 1 Федерального Закона от 14.12.01 № 163-ФЗ «Об индексации ставок земельного налога» установлено, что ставки земельного налога, действовавшие в 2001 году, применяются в 2002 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.

Статьей 7 Федерального Закона от 24.07.02 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» установлено, что действующие в 2002 году ставки земельного налога применяются в 2003 году с коэффициентом 1,8.

По вопросу применения данных норм сложились противоречивые позиции у налогоплательщика и налогового органа.

Позиция налогоплательщика

При подаче измененных налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды налогоплательщики рассчитывали земельный налог таким образом:

  • за 2000 год = ставка 1999 года, умноженная на коэффициент 1,2;
  • за 2001 год = ставке 2000 года;
  • за 2002 год = ставке 1999 года, умноженная на коэффициент 2;
  • за 2003 год = ставка 1999 года, умноженная на коэффициент 1,8.

Данный расчет обоснован тем, что земельный налог является местным налогом, последняя базовая ставка которого была установлена Решением Ульяновской Городской Думы № 95 от 19.05.99 «О ставках земельного налога на 1999 год». Федеральными Законами о бюджетах изменялись не ставки, а устанавливались увеличивающие её коэффициенты, которые должны применяться к базовой ставке, установленной муниципальным нормативным актом.

Позиция налогового органа

Налоговый орган при проверке представленных измененных налоговых деклараций не согласился с данным расчетом и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, исчисли сумму пени и доначислил земельный налог, произведя расчет таким образом:

  • за 2000 год = ставка 1999 года, умноженная на коэффициент 1,2;
  • за 2001 год = ставке 2000 года;
  • за 2002 год = ставка 1999 года, умноженная последовательно сначала на коэффициент 1,2, затем еще на коэффициент 2;
  • за 2003 год = ставка 1999 года, умноженная последовательно на коэффициент 1,2, затем на коэффициент 2 и на коэффициент 1,8.

Позиция налогового органа заключается в том, что налогоплательщик занизил налоговую ставку, неправильно применив нормы вышеназванных законов.

Законы о федеральном бюджете на конкретный год, в силу прямого указания пункта 2 статьи 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и статьи 2 Федерального Закона от 09.08.94 № 22-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О плате за землю» являются актами прямого действия, не требующими соответствующего подтверждения законодательными актами республик в составе РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований, они не утратили законной силы и подлежат обязательному применению.

Статьей 53 НК РФ установлено, что налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговой базой по налогу на землю является единица земельной площади. При этом, устанавливаемые федеральными нормативными актами коэффициенты влекут увеличение налоговых начислений на единицу земельной площади, то есть увеличение налоговой ставки.

Таким образом, базовые ставки земельного налога подлежат индексации не на отдельный календарный год, а ежегодно увеличиваются путем последовательного перемножения.

Указанный порядок исчисления земельного налога путем увеличения налоговой ставки предусмотрен пунктами 13-15 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 № 56 «По применению Закона РФ «О плате за землю»», зарегистрированной в Минюсте РФ от 06.04.2000.

Позиция судов первой
и апелляционной инстанций

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в Арбитражном суде Ульяновской области. Первая и апелляционная инстанции суда, удовлетворяя требования истца, придерживались следующей позиции.

В силу статьи 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» земельный налог относится к местным налогам. Согласно статье 132 Конституции РФ установление местных налогов является исключительной компетенцией органов местного самоуправления. Согласно пункту 2 статьи 53 НК РФ налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Кодексом.

Решением Ульяновской городской думы № 95 от 19.05.99 «О ставках земельного налога на 1999 год» для налогоплательщиков установлены дифференцированные ставки земельного налога.

По смыслу статей федеральных законов, устанавливающих коэффициенты, применение к ставкам земельного налога повышающего коэффициента ограничивается определенным годом. Обязанность налогоплательщиков последовательно присоединять каждый из ежегодно вводимых нормами данных законов коэффициентов к ставкам земельного налога, устанавливаемым органами власти субъектов РФ, не предусмотрена ни одним правовым актом. Из их содержания невозможно сделать ясный и непротиворечивый вывод, что при формировании бюджета РФ на каждый год действительная воля законодателя направлена именно на установление новых ставок земельного налога путем их индексации субъектами РФ.

В соответствии со статьей 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Следовательно, коэффициенты, повышающие размер налоговой ставки, устанавливаемые федеральными законами о бюджете, которые действуют в определенные этими же законами промежутки времени (за исключением тех норм, действие которых сохраняется в силу прямого указания в законе), не является элементом налоговой ставки и не изменяет её размер, безусловно, влияя только на порядок исчисления налога, а не ставки. Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций подтвердил правомерность расчета налогоплательщика.

Конструкция правовых норм законов о бюджетах позволила неоднозначно их толковать. При этом, в Арбитражном суде Ульяновской области при рассмотрении данных споров различными судьями, сложилось однозначное мнение о неправомерности последовательного применения повышающих коэффициентов - дела № А72-6082/03-Б436, № А72-9231/03-Л649, № А72-5305/03-Б373, № А72-5976/03-Ш401, № А72-6318/03-Ш448, № А72-8206/03-Сп565.

Позиция суда кассационной инстанции

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, придерживался иной точки зрения. В частности по делу № А72-5976/03-Ш401 он указал, что «мнение суда о том, что произошла переплата налога в результате увеличения ставки налога с учетом коэффициента прошлого года при её умножении на поправочный коэффициент текущего года ошибочно, и нарушает однообразие в толковании и применении норм права. Индексация ставок земельного налога по отношению к ставкам, применяемым в предшествующем году, - это один из механизмов, используемых законодателем для пересмотра ставок, следовательно, ставка неразрывно связана с коэффициентом. Это о позволяет сделать вывод о том, что под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать индексированную ставку, установленную представительными органами власти, увеличенную на поправочный коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на год».

Выводы

Позиция налогоплательщика состояла в том, что вмешательство федерального законодателя в установление ставок земельного налога посредством введения поправочных коэффициентов федеральными законами о бюджете неправомерно. С точки зрения налогоплательщика, земельный налог является местным налогом, а потому установление всех существенных элементов (в том числе ставок) данного налога входит в компетенцию представительного органа местного самоуправления, а не федерального законодателя.

Однако эта позиция была опровергнута Конституционным Судом РФ. В Определении от 12.05.03 № 186-О КС РФ указал, что федеральными законами о бюджетах лишь вводится коэффициент индексирования ставок земельного налога, учитывающий изменения минимального размера оплаты труда. Таким образом, федеральный законодатель действовал в пределах своих конституционных полномочий и не нарушал прав местного самоуправления в сфере налогообложения.

Дата вступления в силу законов,
устанавливающих поправочные коэффициенты

При рассмотрении данной категории споров ставился также вопрос о недопустимости придания обратной силы законам о бюджетах, как ухудшающим положение налогоплательщиков. Так, суд кассационной инстанции указал на ошибочность вывода арбитражного суда о невозможности применения поправочных коэффициентов в 2001 и 2002 году, в связи с тем, что Федеральные законы «О федеральном бюджете на 2001 год» и «Об индексации ставок земельного налога», устанавливающие эти коэффициенты, на момент вступления их в силу выходили за рамки налогового периода, на который коэффициент был установлен.

Пример судебной практики - дело № А72-6082/03-Б436..

Организация обратилась в Арбитражный суд Ульяновской области суд с иском о признании недействительным решения инспекции о доначислении земельного налога за 2001-2002 годы, вынесенного по результатам камеральной поверки представленных уточненных деклараций по земельному налогу.

Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из того, что Федеральные законы «О федеральном бюджете на 2000 год» и «О федеральном бюджете на 2001 год», устанавливающие поправочные коэффициенты к ставке земельного налога, по порядку введения их в действие выходили за рамки налогового периода, на который был рассчитан поправочный коэффициент.

Апелляционная инстанция согласилась с таким решением.

Суд кассационной инстанции, отменив судебные акты обеих инстанций, признал данный вывод ошибочным, так как оба названных закона опубликованы в декабре, т.е. до начала налогового периода.

В соответствии со статьей 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее, чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Таким образом, при расчете земельного налога, установленные Законом РФ «О плате за землю» средние ставки земельного налога применяются с учетом индексации (поправочных коэффициентов), определяемой федеральными нормативными актами, содержащими нормы прямого действия.

Данную позицию суда кассационной инстанции подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении № 5063/03, указав со ссылкой на Определения Конституционного Суда РФ от 12.05.03 № 186-О и от 06.02.04 № 48-О, что Федеральные законы «О федеральном бюджете на 2000 год» и «О федеральном бюджете на 2001 год», устанавливающие коэффициенты индексации ставок земельного налога, являются нормативно-правовыми актами, регулирующими бюджетные отношения.

В соответствии с Бюджетным Кодексом РФ закон о бюджете принимается и годовой бюджет составляется на один финансовый год. Закон о бюджете должен исполняться в период, на который он принимался. При этом должно быть соблюдено требование определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность платить налоги. Приводя доводы о соблюдении требований определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность платить земельный налог, Конституционный Суд РФ установил, что:

  • действие пункта 1 статьи 5 НК РФ было приостановлено до января 2000 года;
  • порядок исчисления в 1999 году земельного налога по ставке с коэффициентом 2 подлежал применению с 1 апреля 1999 года;
  • в 2000 году по ставкам с коэффициентом 1,2 - с 1 марта 2000 года (не включая те месяцы, которые предшествовали вступлению названных Федеральных законов в силу) (Определение Конституционного Суда РФ от 06.02.04 № 48-О;.
  • в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ порядок исчисления в 2002 году земельного налога по ставкам с коэффициентом 2 подлежал применению с 1 февраля 2002 года на соответствующий налоговый период (не включая тот месяц, который предшествовал вступлению Федерального Закона «О федеральном бюджете на 2002 год») (Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.03 № 186-О).

На 2001 год в соответствии с Федеральным Законом от 27.12.2000 № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» ставка налога не изменилась.

Конституционный Суд РФ не давал оценки правильности расчета сумм исчисленного налоговым органом земельного налога.

А Президиум ВАС РФ отметил, что налогоплательщиком требование о соблюдении разумного срока, по истечении которого возникает обязанность по уплате налога, не заявлялось.

Но в связи с обозначенной позицией судов возникает вопросу о перерасчете земельного налога не с начала налогового периода (по земельному налогу - год), а с указанных дат.

Так, возвращая дело № А72-8206/03-Сп565 на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал: «Принимая во внимание Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.03 и постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.04, суду необходимо поручить сторонам представить расчеты налога в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ и бюджетными законами, учитывая сроки вступления их в законную силу».

Выводы

Исходя из изложенного, возможно возникновение споров между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу о зачете земельного налога в связи с его перерасчетом. Так как на данный момент трехгодичный срок в отношении налогов 1999, 2000 года истек, налоговый орган считает возможным (исходя из судебной практики) применение по аналогии в отношении зачета нормы пункта 8 статьи 78 НК РФ, устанавливающей, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.04 № А 65-7086/03-СА1-23 указано: «Довод нлоговой инспекции о возможности применения аналогии закона статье 78 НК РФ, которой установлен трехлетний срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, нельзя признать основанным на Законе. В налоговых правоотношениях, исходя из положений статей 1-6 НК РФ, применение Закона по аналогии с возложением на налогоплательщика ограничений недопустимо».

В постановлении ФАС Поволжского округа от 28.10.03 № А49-2490/03-128а/7 судом разъяснено, что утверждение налогового органа относительно того, что срок для возврата и зачета излишне уплаченных сумм налога в рамках действующего налогового законодательства является единым и составляет три года, является неверным, противоречащим диспозиции статьи 78 НК РФ, где срок для проведения зачета по суммам излишне перечисленных налогов отсутствует.

Также имеют место случаи отказа налогового органа в проведении зачета в связи с истечением трехлетнего срока для проведения налоговой проверки, предусмотренного статьей 87 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.04 № А65-7086/03-АА1-23 гласит: «…отказ налогового органа в проведении зачета по мотиву истечения срока, установленного статьей 87 НК РФ, неправомерен… При рассмотрении вопроса о зачете налоговый орган вправе и может проверить обоснованность предъявления заявителем к зачету определенных сумм налога, а налогоплательщик в силу статьи 23 НК РФ, должен документально подтвердить правомерность предъявленных им к зачету сумм налога. Причем налоговый орган вправе на основании подпункта 1 статьи 31 НК РФ требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога. При этом проверка заявления о зачете излишне уплаченных сумм должна осуществляться не в порядке статьи 88 НК РФ как камеральная налоговая проверка, а в прядке, установленном статьей 78 НК РФ для рассмотрения заявления о зачете».

В первой инстанции Арбитражного суда Ульяновской области по данному вопросу было рассмотрено дело № А72-145/2004-8/138. В решении от 04.03.04 по этому делу указано: «…доводы налогового органа о том, что заявление о зачете излишне уплаченной суммы может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога, судом не принимаются… Согласно пункту 8 статьи 78 НК РФ речь идет о возврате излишне уплаченного налога, а по зачету излишне уплаченного налога статьей 78 НК РФ сроков не установлено. Следовательно, по мнению суда, зачет излишне уплаченного налога может быть произведен … на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ».

Итогом в споре о различном толковании норм законов о федеральном бюджете на соответствующий год и понятия налоговой ставки земельного налога явилось постановление Президиума ВАС РФ № 5063/03, принятое 23.03.04, в котором указано:

«Под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представителями органов власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет».

Средняя ставка
и её дифференциация органами местного самоуправления городов

Установление средних ставок земельного налога относится к числу общих принципов налогообложения и осуществляется федеральным законом. Применительно к земельному налогу таким законом является Закон РФ «О плате за землю». Что касается представительных органов местного самоуправления, то они вправе самостоятельно решать вопрос, вводить или не вводить этот налог, а также утверждать правила дифференцирования его средних ставок по местоположению, по зонам различной градостроительной ценности и т.п. на соответствующей территории, определять порядок и сроки его уплаты и т.д.

В г. Ульяновске ситуация по вопросу исчисления земельного налога усугубилась последним актом органов местного самоуправления, устанавливающим дифференцированные ставки земельного налога. Таким документом явилось решение Ульяновской городской думы от 19.05.99 № 95 № «О ставках земельного налога на 1999 год». В последующие налоговые периоды соответствующие акты не принимались, либо отменялись с момента принятия.

Отсутствие данных актов также привело к различным подходам в порядке исчисления земельного налога, а следовательно, и возникновению споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В Арбитражный суд Ульяновской области обратилось Общество с заявлением о признании незаконным решения Инспекции (дело № А72-8206/03-Сп565).

Оспариваемым решением налоговый орган по итогам проведения камеральной налоговой проверки налоговых деклараций за 2001-2003 годы, представленных Обществом, произвёл перерасчет земельного налога по средней ставке, установленной Законом РФ «О плате за землю». Одновременно плательщик был привлечен к налоговой ответственности согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога. При этом нормативное обоснование расчета заключалось в следующем: согласно пункту 2 статьи 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» налоги, указанные в подпунктах «а» - «в» пункта 1 настоящей статьи (подпункт «б» - земельный налог) устанавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей её территории.

При этом конкретные ставки этих налогов определяются законодательными актами республик в составе РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом РФ.

Как раз таки иное и предусмотрено в Законе РФ «О плате за землю». А именно: в соответствии со статьей 8 Закона РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю» (с изменениями и дополнениями) налог на городские (поселковые ) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению № 2 (таблица 1, 2, 3) к данному Закону.

Органам местного самоуправления городов дано право лишь дифференцировать среднюю ставку земельного налога по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории.

Таким образом, применение средней ставки земельного налога, установленной ФЗ «О плате за землю» при условии того, что местными органами власти не проведена дифференциация, налоговый орган счел правомерным, произведя следующий расчет:

средняя ставка, установленная статьей 8 Закона РФ «О плате за землю», применяется с учетом ежегодных коэффициентов индексации ставок и увеличения средних ставок земельного налога за счет статуса города, развития социально-культурного потенциала, коэффициент составляет 2,4 (таблица 3 Приложения № к названному Закону):

средняя ставка 2001г.= 2,4 х ((110 руб./кв.м. х 2 (1995г.) х 1,5 (1996г,) х 2 (1997г.) : 1000 х 2 (1999г.) х 1,2 (2000г.) = 3,79 руб./кв.м.

При исчислении земельного налога за 2002 год применяется также средняя ставка, но с учетом коэффициента индексации ставок земельного налога на 2002 год на основании статьи 1 Федерального закона от 14.12.01 № 163-ФЗ «Об индексации ставок земельного налога»:

средняя ставка 2002г. = 2,4 х ((110 руб./кв.м. х 2 (1995г.) х 1,5 (1996г.) х 2 (1997г.) : 1000 х 2 (1999г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.)) = 7,60 руб./кв.м.

При исчислении земельного налога за 2003 год применяется средняя ставка с учетом коэффициента индексации ставок земельного налога на 2003 год на основании статьи 7 Федерального закона от 24.07.02 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ»:

средняя ставка 2003 г.= 2,4 х ((110 руб./кв.м. х 2 (1995г.) х 1,5 (1996г.) х 2 (1997г.) : 1000 х 2 (1999г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003г.)) = 13,68 руб./кв.м.,

где 110 руб./кв.м. = 2,2 х 50 - средняя ставка земельного налога, приведенная в таблице 1 Приложения № 2 к Закону «О плате за землю» в 1994 году, применяемая с коэффициентом 50.

Общество считает, что при исчислении земельного налога за 2001-2003 годы следует применять ставку налога, установленную Решением Ульяновской городской думы от 19.05.99 № 95 «О ставках земельного налога на 1999 год», с применением общего поправочного коэффициента к ставке местного налога на конкретный период времени.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования истца, указал, что применение средней ставки земельного налога в соответствии с Законом РФ «О плате за землю» неправомерно, так как в спорный период действовало решение Ульяновской городской думы от 19.05.99 № 95 «О ставках земельного налога на 1999 год».

Доводы налогового органа о том, что данное решение Ульяновской городской думы утратило силу и не может применяться в 2002 году, суд считает ошибочными.

19.11.03 Ульяновской городской думой принято решение № 140 «Об утверждении территориально-экономического зонирования г. Ульяновска». Согласно пункту 3 названного решения оно вступает в силу 1 января 2004 года, соответственно решение Ульяновской городской думы от 19.05.99 № 95 «О ставках земельного налога на 1999 год» считается утратившим силу. Кроме того, земельный налог относится к местным налогам в силу статьи 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», статьи 15 НК РФ.

Федеральными законами о бюджетах ежегодно устанавливаются повышающие коэффициенты к ставкам земельного налога, которые действуют в конкретный финансовый год.

Поскольку установление местных налогов является исключительной компетенцией органов местного самоуправления (пункт 2 статьи 53 НК РФ), в федеральном законе может быть установлен лишь общий поправочный коэффициент к ставке местного налога на конкретный период времени, что не может означать установление новой ставки земельного налога.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, в резолютивной части постановления обозначил три аспекта по данному делу:

  • вывод суда о необоснованности доначисления спорной суммы земельного налога основан на статье 15 НК РФ, определивший земельный налог как местный, и на пункте 2 статьи 53 НК РФ, в соответствии с которым ставки по местным налогам устанавливаются представительными органами местного самоуправления. В связи с этим налогоплательщик обязан был уплачивать налог по ставке, установленной решением Ульяновской городской думы, в частности ее решением № 95. Такой вывод является правомерным. Судом установлено, что названным решением думы действительно была определена примененная истцом ставка налога;
  • арбитражным судом не были проверены и не получили оценки доводы налогового органа, а также факт применения истцом поправочных коэффициентов, введенных ежегодными бюджетными законами после 1999 года, в том числе и в 2003 году;
  • кассационная инстанция указала на необходимость поручения сторонам представления расчета налога в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ и бюджетными законами, учитывая сроки вступления их в законную силу.

Таким образом, суд кассационной инстанции принимал данное постановление с учетом правовой позиции, изложенной в вышеназванных судебных актах Президиума ВАС РФ и Конституционного Суда РФ.

Такой же вывод о правомерности применения ставки земельного налога, установленной решением Ульяновской городской думы № 95, имеет место и в постановлении кассационной инстанции по делу № А72-8886/03-Кд267.

Иная позиция суда кассационной инстанции изложена при рассмотрении дела №А72-8871/03-Л650.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Ульяновской области с иском к налоговому органу о признании незаконным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате сумм земельного налога в результате неправильного применения ставки земельного налога.

Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Ульяновской области, заявленные требования удовлетворены.

При этом суд со ссылкой на статью 132 Конституции РФ, статью 53 НК РФ указал, что налоговый орган неправомерно исчислил земельный налог с повышающими коэффициентами, а также неправомерно применил средние ставки земельного налога, установленные Законом РФ «О плате за землю», так как в спорный период действовало решение Ульяновской городской думы № 95 «О ставках земельного налога на 1999 год».

Суд кассационной инстанции с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 23.03.04 №5063/03 отменил решение суда и постановление апелляционной инстанции, направив дело на новое рассмотрение, при этом в мотивировочной части постановления указал, что при расчете земельного налога установленные Законом РФ «О плате за землю» средние ставки земельного налога применяются с учетом индексации (поправочных коэффициентов), определяемой федеральными нормативными актами и представленный обществом уточненный расчет по налогу на землю не основан на действующем законодательстве».

Таким образом, кассационная инстанция, принимая противоречивые постановления не внесла ясности в решение данного вопроса.

Закон РФ «О плате за землю», определяя средние ставки земельного налога, установил лишь пределы, в рамках которых субъекты Российской Федерации должны устанавливать конкретные налоговые ставки.

Самостоятельность, закрепленная статьей 132 Конституции РФ, при установлении налога местными органами власти, ограниченная общими конституционными принципами, в данном случае означает дифференцирование средних ставок представительными органами местного самоуправления по местоположению и зонам различной градостроительной ценности.

Наличие дифференцированной ставки налога является необходимым условием при введении местного налога на определенной территории, так как при этом определяется один из необходимых элементов налогообложения, без которого налог не может считаться законно установленным (статья 17 НК РФ).

Применение средней ставки земельного налога нарушает условие самостоятельности при установлении налогов местными органами власти. А принятие Ульяновской городской думой решения от 19.11.03 № 140 «Об утверждении территориально-экономического зонирования г. Ульяновска» вступившего в законную силу с 01.01.04, которое признает утратившим силу решение думы № 95, позволяет применять при исчислении налога за 2000-2003 годы ставки установленные в последнем решении.

В данном случае также следует исходить из определения ставки земельного налога, данного в постановлении Президиума ВАС № 5063/03, а именно - под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление земельного налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представителями органов власти.

В заключение хочется отметить, что практика применения арбитражным судом налогового законодательства о порядке исчисления и уплаты земельного налога, с учетом последних решений Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, еще формируется. Но уже сейчас видны те «законодательные промахи» представительных органов местного самоуправления, которые создают судебные споры, по вопросу об уплате земельного налога.

Авторы намерены продолжить изучение данной проблемы и после формирования новой судебной практики, в свете последних изменений, подготовить публикации.

Ю.Г. Пиотровская, главный специалист отдела информатизации,
анализа и обобщения судебной практики
С.П. Рогожин, помощник судьи

Сервис временно не доступен